2017年高級會計師考試《高級會計實務(wù)》試題
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案例
資料：華安股份有限公司(以下簡稱“華安公司”)是生產(chǎn)一種小型家電的上市企業(yè)，該公司聘任注冊會計師在進行2002年度會計報表審計中，發(fā)現(xiàn)華安公司以下事項：
(1)期末應(yīng)收賬款600000元中，有一部分是對聯(lián)營企業(yè)A銷售產(chǎn)品形成的應(yīng)收款項100000元;該項銷售發(fā)生在2001年1月。華安公司獲得確切的數(shù)據(jù)，表明A企業(yè)財務(wù)狀況惡化，現(xiàn)金流量嚴重不足，且A企業(yè)目前沒有計劃對該項應(yīng)付華安公司的款項進行債務(wù)重組。除對聯(lián)營企業(yè)A的應(yīng)收款外，剩余的500000元應(yīng)收賬款均為2002年8月銷售形成的，債務(wù)單位的財務(wù)狀況良好。
(2)期末存貨600000元中，產(chǎn)成品為450000元，原材料為150000元。12月31日，華安公司產(chǎn)成品的單位成本為900元，數(shù)量為5000臺。2002年6月，華安公司與C企業(yè)簽訂了一份不可撤銷的銷售合同。根據(jù)該合同，2003年1月2日，華安公司按每臺1000元的價格向C企業(yè)提供產(chǎn)品3000臺。2002年12月31日，華安公司所售該產(chǎn)品的市場價格為950元。原材料是為生產(chǎn)產(chǎn)品而持有的，其中有50000元已霉爛變質(zhì);2002年12月31日，該批原材料的市場價格為90000元，華安公司沒有簽訂其他不可撤銷的銷售合同。
(3)期末長期股權(quán)投資1000000元中，600000元為2000年8月10日購買的擬長期持有的D企業(yè)股票，購人時每股價格為6元。D企業(yè)2002年發(fā)生嚴重虧損，擬于2003年進行清理整頓;D企業(yè)股票12月31日的收盤價為6.10元。期末長期股權(quán)投資中的其他 400000元為對該公司的合營企業(yè)F的股權(quán)投資，F(xiàn)企業(yè)由于受國際貿(mào)易和我國加入WTO后有關(guān)規(guī)定的影響，生產(chǎn)的產(chǎn)品在國際市場上的銷售量將大大減少，預(yù)計將出現(xiàn)巨額虧損。
(4)華安公司生產(chǎn)的小家電在市場上的銷售情況已出現(xiàn)了明顯的惡化現(xiàn)象。除市場因素外，國際新頒布的有關(guān)該行業(yè)的管理規(guī)定也對公司的進一步發(fā)展產(chǎn)生了嚴重不利的影 響。鑒于這些情況，華安公司管理層已做出決定，擬在2003年轉(zhuǎn)產(chǎn)，不再生產(chǎn)該種小型家電，由于生產(chǎn)原產(chǎn)品的賬面價值為500000元的設(shè)備擬處置。
(5)期末無形資產(chǎn)為2000年外購的一項與生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的專利權(quán)。目前市場上已存 在大量類似的專利技術(shù)，已使華安公司生產(chǎn)的小型家電的銷售出現(xiàn)了明顯的惡化現(xiàn)象，替 代該項專利的新專利也將面世，華安公司管理層已決定在2003年轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品。
要求：
(1)分析判斷2002年12月31日華安公司上述各項資產(chǎn)是否需要計提跌價準備或減 值準備?
(2)如需計提，計算計提的金額，并說明理由。
(綜合題)[本題10.00分]
案例參考答案
1.要分析判斷應(yīng)收款項是否要計提壞賬準備，首先，要對債務(wù)單位的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、歷史信譽、應(yīng)收款項的賬齡，以及債務(wù)單位是否存在與其他方面的法律糾紛等方面進行分析;其次，要關(guān)注債務(wù)單位是否為本企業(yè)的關(guān)聯(lián)方;第三，根據(jù)上述因素判斷各項應(yīng)收款項收回的可能性，確定哪些應(yīng)收款項可以不計提壞賬準備，哪些應(yīng)收款項應(yīng)當部分計提壞賬準備，哪些應(yīng)收款項應(yīng)當全額計提壞賬準備。
華安公司期末600000元應(yīng)收款項中，應(yīng)收A企業(yè)的100000元款項屬于與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，賬齡為2年。按照現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項一般不能全額計提壞賬準備，但如果有確鑿證據(jù)表明關(guān)聯(lián)方(債務(wù)單位)已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足等，并且不準備對應(yīng)收款項進行重組或無其他收回方式的，則對預(yù)計無法收回的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項也可以全額計提壞賬準備。在本案例中，華安公司的關(guān)聯(lián)方——A企業(yè)的財務(wù)狀況嚴重惡化，現(xiàn)金流量嚴重不足，也沒有對該筆債務(wù)采用債務(wù)重組或其他方式償還的任何計劃，華安公司應(yīng)當根據(jù)這些跡象判斷是否為該項應(yīng)收賬款全額計提壞賬準備。
對于應(yīng)收款項中的500000元，不屬于與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，且賬齡不長(5個月)，債務(wù)單位財務(wù)狀況良好，華安公司可以根據(jù)這些跡象判斷是否為該項應(yīng)收款項計提壞賬準備。
2.按照現(xiàn)行會計準則和會計制度的規(guī)定，存貨在期末應(yīng)當按照成本與市價孰低的原則計價。要分析存貨是否存在跌價的情況，首先要計算確定可變現(xiàn)凈值，其次將其與存貨成本進行比較，確定是否發(fā)生了跌價。因此，判斷的關(guān)鍵在于如何計算確定各類存貨的可變現(xiàn)凈值。
計算存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當區(qū)分產(chǎn)成品和原材料，分別確定：對于產(chǎn)成晶存貨，要區(qū)分有無固定的銷售合同，確定估計售價，并據(jù)以計算可變現(xiàn)凈值;對于材料存貨，要區(qū)分持有材料的用途，對于為生產(chǎn)持有的原材料，不僅要考慮原材料成本的價格變動，還要與產(chǎn)成品的價值減損情況相聯(lián)系;對于為出售而持有的原材料，則按一般市場銷售價格作為估計售價，據(jù)以計算可變現(xiàn)凈值。
根據(jù)資料(2)的情況，對于450000元的產(chǎn)成品中具有不可撤銷合同的，應(yīng)當按照合同確定的價格作為估計售價計算可變現(xiàn)凈值，再與其成本進行比較，確定是否計提存貨跌價準備;對于產(chǎn)成品中沒有固定的或不可撤銷的銷售合同的，應(yīng)當按照市場價格作為估計售價計算其可變現(xiàn)凈值，再與其成本進行比較，確定是否計提存貨跌價準備，以及計提的跌價準備的金額。
對于持有的150000元原材料存貨，由于持有的目的是為了生產(chǎn)產(chǎn)品，因此，盡管該批材料的市場價格低于其成本，也不能直接判斷該批材料發(fā)生了減值，而應(yīng)當根據(jù)產(chǎn)成品的價值變動情況，確定持有原材料的可變現(xiàn)凈值，并進而確定是否為該批原材料計提存貨跌價準備。對于其中已霉爛變質(zhì)的50000元原材料，企業(yè)可以根據(jù)其他跡象考慮是否全額。計提存貨跌價準備。
3.判斷長期投資是否發(fā)生減值，首先，應(yīng)當區(qū)分有無市價，分情況判斷：對于有市價的長期投資，除了比較市價與成本之外，還要根據(jù)被投資單位的市價及市場交易情況、被投資單位損益情況等，判斷有無發(fā)生減值跡象。對于無市價的投資，要根據(jù)被投資單位所處的經(jīng)營或法律環(huán)境的變化、所在行業(yè)的重大變化等，判斷有無發(fā)生減值跡象;其次，在根據(jù)上述跡象判斷可能發(fā)生減值的情況下，計算長期投資的可收回金額，再將可收回金額與賬面價值相比較，確定是否要計提長期投資減值準備;第三，‘如要計提減值準備，計算提取減值準備的金額。
本案例中華安公司購買的D企業(yè)股票，屬于有市價的長期投資，雖然目前的市價高于成本，但華安公司不能僅僅因為該項投資的市價高于成本直接判斷不會發(fā)生減值。由于D企業(yè)當年發(fā)生嚴重虧損;并擬于2003年進行清理整頓，華安公司應(yīng)當根據(jù)這些跡象，判斷該項投資是否可能發(fā)生減值，進而考慮是否要預(yù)計可回收金額，確定是否要計提長期減值準備。
華安公司持有的對F企業(yè)的400000元的股權(quán)投資，屬于無市價的投資，由于國際貿(mào)易和我國加入WTO的影響，F(xiàn)企業(yè)的產(chǎn)品的銷售情況大受影響，產(chǎn)品在國際市場上的銷售量銳減，并預(yù)計出現(xiàn)巨額虧損，華安公司應(yīng)當根據(jù)這些跡象，判斷該項投資是否可能發(fā)生減值;進而考慮是否要計算可收回金額，確定是否要計提長期減值準備。
對D企業(yè)和F.企業(yè)長期投資的可收回金額的計算方法是：以該項投資的出售凈價和 預(yù)期從該項投資的持有和到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者， 作為該項投資的可收回金額。其中的出售凈價是該項投資的出售價格減去處置投資所發(fā)生 的相關(guān)稅費后的余額。
4.判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，首先，應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的市價是否發(fā)生大幅度下 跌、企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境、產(chǎn)品營銷市場是否發(fā)生重大不利變化、同期市場利率是否發(fā)生大幅度提高、固定資產(chǎn)實體本身是否陳舊或損壞、預(yù)計使用方式是否發(fā)生重大變化等，判斷是否存在發(fā)生減值的跡象;其次，應(yīng)當預(yù)計可收回金額，并與其賬面價值相比較，確定是否計提固定資產(chǎn)減值準備;第三，如要計提減值準備，計算提取減值準備的金額。
根據(jù)資料(4)的情況，華安公司所處的經(jīng)營環(huán)境，包括市場、法律環(huán)境在當期可能已經(jīng)發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響;管理層已經(jīng)做出企業(yè)擬轉(zhuǎn)并處置用于生產(chǎn)原產(chǎn)品的設(shè)備，表明固定資產(chǎn)的預(yù)計使用方式將可能發(fā)生重大不利變化，并將對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。華安公司應(yīng)當根據(jù)所有這些跡象，判斷用于生產(chǎn)原產(chǎn)品的固定資產(chǎn)是否可能發(fā)生減值，進而考慮是否要計算其可收回金額，確定是否計提固定資產(chǎn)減值準備，以及減值準備的金額。
用于生產(chǎn)原產(chǎn)品的固定資產(chǎn)的可收回金額的計算方法是：以這些固定資產(chǎn)的銷售凈價和預(yù)期以這些資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，作為可收回金額。其中的銷售凈價是這些固定資產(chǎn)的銷售價格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。
5.判斷無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值準備。首先，應(yīng)當根據(jù)無形資產(chǎn)的市價是否發(fā)生了大幅度下跌、是否超過法律保護期限、是否被其他新技術(shù)所替代等情況，判斷是否存在發(fā)生減值的跡象;其次，如果有跡象表明無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，則應(yīng)當計算可收回金額，再與其賬面價值相比較，確定是否計提無形資產(chǎn)減值準備;第三，如要計提減值準備，計算提取減值準備的金額。
根據(jù)資料(5)中的情況，由于市場上存在大量與華安公司的專利權(quán)類似的專利技術(shù)，使公司的產(chǎn)品銷售出現(xiàn)了嚴重惡化的現(xiàn)象，而且該專利權(quán)很有可能在近期初其他新技術(shù)替代，該專利權(quán)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力可能受到了重大不利影響，因此，華安公司應(yīng)當根據(jù)這些跡象判斷擁有的專利權(quán)是否可能發(fā)生減值，進而考慮是否要計算其可收回金額，確定是否計提無形資產(chǎn)減值準備以及減值的金額。
該專利權(quán)的可收回金額的計算方法是：以該專利權(quán)的銷售凈價和預(yù)期從該專利權(quán)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時的處置中產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，作為其可收回金額。其中的銷售凈價是該項專利權(quán)的銷售價格減去因出售該專利權(quán)所發(fā)生的律師費和其他相關(guān)稅費后的余額。
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