《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》沖刺考點(diǎn)：暫時(shí)性差異
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【內(nèi)容導(dǎo)航】：
(一)特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
(二)暫時(shí)性差異
【所屬章節(jié)】：
本知識(shí)點(diǎn)屬于中級(jí)《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目第十六章所得稅第一節(jié)計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異
【知識(shí)點(diǎn)】：特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);暫時(shí)性差異
第一節(jié) 計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異
特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對(duì)于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過(guò)程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。
暫時(shí)性差異
(一)基本界定
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。
某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
(二)暫時(shí)性差異的分類
根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：
(1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ);
(2)負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
【例題】甲公司2015年12月10日從證券公司借入A股票對(duì)外出售，實(shí)際售價(jià)為100萬(wàn)元，2015年12月31日該股票的公允價(jià)值為80萬(wàn)元。2016年1月20日，甲公司從證券市場(chǎng)上支付80萬(wàn)元購(gòu)入A股票歸還證券公司。
2015年12月10日
借：銀行存款 100
貸：交易性金融負(fù)債 100
2015年12月31日
借：交易性金融負(fù)債 20
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20
2016年1月20日
借：交易性金融負(fù)債 80
貸：銀行存款 80
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20
貸：投資收益 20
2016年由稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)納稅調(diào)增20萬(wàn)元，站在2015年12月31日來(lái)看，此項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
【例題單選題】A公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2016年3月20日A公司購(gòu)入一臺(tái)不需安裝的設(shè)備，設(shè)備價(jià)款為200萬(wàn)元，增值稅稅額為34萬(wàn)元，購(gòu)入后投入行政管理部門使用。會(huì)計(jì)采用年限平均法計(jì)提折舊，稅法采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，假定預(yù)計(jì)使用年限為5年(會(huì)計(jì)與稅法相同)，無(wú)殘值(會(huì)計(jì)與稅法相同)，則2016年12月31日該設(shè)備產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額為( )萬(wàn)元。
A.35.1
B.170
C.30
D.140
【答案】C
【解析】2016年12月31日該設(shè)備的賬面價(jià)值=200-200÷5×9/12=170(萬(wàn)元)，計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200×40%×9/12=140(萬(wàn)元)，2016年12月31日該設(shè)備應(yīng)納稅暫時(shí)性差異余額=170-140=30(萬(wàn)元)。
2.可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：
(1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ);
(2)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。
(三)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)某條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。
如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額也形成暫時(shí)性差異(可抵扣暫時(shí)性差異)。
【提示】根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定：“除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除�！弊⒁膺@里的工資薪金總額指的是實(shí)際發(fā)放的工資薪金總額的合理部分，該類費(fèi)用(職工教育經(jīng)費(fèi)支出)與“符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出”的會(huì)計(jì)處理相同，也會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
【例】甲公司20×8年發(fā)生廣告費(fèi)10 000 000元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過(guò)部分允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。甲公司20×8年實(shí)現(xiàn)銷售收入60 000 000元。
分析：
因廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元，其計(jì)稅基礎(chǔ)=10 000 000-60 000 000 ×15%=1 000 000(元)。
廣告費(fèi)支出形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值為0元與計(jì)稅基礎(chǔ)1 000 000元之間形成1 000 000元可抵扣暫時(shí)性差異。
2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
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