注冊會計師工作現(xiàn)狀

一、我國現(xiàn)有的注冊會計師民事法律責(zé)任體系

我國現(xiàn)行的注冊會計師民事法律責(zé)任①主要由《注冊會計師法》和《證券法》兩部法律規(guī)范。《注冊會計師法》涉及到注冊會計師民事責(zé)任的主要有兩個條文，即第 21條和第42條。第21條第1款規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。”第2款規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有下列行為：（一）明知委托人對重要項目的財務(wù)處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（二）明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；（三）明知委托人的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致報告使用人或其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（四）明知委托人的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明。”第3款規(guī)定：“對委托人有前款所列行為，注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則應(yīng)當知道的，適用前款規(guī)定。”第42條是注冊會計師對委托人與第三人之責(zé)任的總括規(guī)定。該條規(guī)定：“注冊會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”該條的“本法規(guī)定”主要是指第21條關(guān)于注冊會計師具體法定義務(wù)的規(guī)定。

《證券法》第161條規(guī)定：“為證券的發(fā)行，上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和個人，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。”第202條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應(yīng)負責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒收非法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人的資格證書。造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。”

此外，還有一些司法解釋涉及到了注冊會計師審計責(zé)任的界定。具體有：1996 年最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》；1998年最高人民法院出臺的《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》等。

雖然《注冊會計師法》和《證券法》都對審計師的第三人的法律責(zé)任問題做出了規(guī)定，但責(zé)任的性質(zhì)屬合同責(zé)任還是侵權(quán)責(zé)任并不明確。最高人民法院在有關(guān)司法解釋②中將其界定為侵權(quán)責(zé)任。在侵權(quán)責(zé)任中，歸責(zé)原則先后經(jīng)歷了結(jié)果責(zé)任原則、過錯責(zé)任原則、過錯推定原則和不問過錯原則等階段。但是由于注冊會計師提供的獨立審計服務(wù)是一種專業(yè)性、技術(shù)性很強的職業(yè)活動，如果采納過錯責(zé)任原則，要求沒有專業(yè)知識的外部第三方證明注冊會計師的審計工作存在過錯，無異于要求第三方再執(zhí)行一次審計，這一要求從社會成本角度看是很不合理的。因此，最高人民法院在《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的'若干規(guī)定》的司法解釋中，要求審計師對其出具的審計報告承擔(dān)的是過錯推定責(zé)任。過錯推定責(zé)任其核心仍然是對過錯的認定，它與過錯責(zé)任差異在于舉證責(zé)任發(fā)生了轉(zhuǎn)移。對注冊會計師而言，如果注冊會計師能夠證明自己在審計過程中不存在過錯，那么就可以避免承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。

二、強化注冊會計師民事法律責(zé)任約束的途徑

規(guī)范審計收費行為的關(guān)鍵是強化注冊會計師的法律責(zé)任約束。強化注冊會計師的法律責(zé)任涉及制度設(shè)計和制度執(zhí)行兩個層面的問題，既要從立法角度明確注冊會計師的法定義務(wù)和責(zé)任，也要從司法角度強化對違法行為的制裁。同時，要完善獨立審計準則的制定，要增強注冊會計師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的經(jīng)濟能力，使法律責(zé)任約束的威懾力真正具有執(zhí)行的基矗而為了防止“嚴刑峻法”可能導(dǎo)致的行業(yè)萎縮效應(yīng)，應(yīng)積極推行注冊會計師職業(yè)保險，為事務(wù)所提供適當?shù)娘L(fēng)險轉(zhuǎn)移渠道。

（一）完善注冊會計師民事法律責(zé)任體系

我國現(xiàn)有的法律法規(guī)雖然已經(jīng)界定了注冊會計師對第三方應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任，相關(guān)的司法解釋也開始為公眾向注冊會計師提起訴訟創(chuàng)造條件，并已經(jīng)有了成功的案例③。但是，在追究注冊會計師對第三方的民事法律責(zé)任的過程中，尚有許多問題有待政策法規(guī)的支持。

首先，注冊會計師對第三方責(zé)任范圍的確定。我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》和《證券法》都未對“第三方”的范圍作出界定，也未區(qū)分欺詐與過失，這意味著任何一個與虛假審計報告有利害關(guān)系的人都有權(quán)利向注冊會計師提出索賠的請求。盡管從法規(guī)條文的規(guī)定來看，我國的注冊會計師的民事責(zé)任非常重，但現(xiàn)實情況卻恰好相反。司法機構(gòu)對證券訴訟一直都持消極態(tài)度，并對投資者向注冊會計師提起的索賠訴訟制造了很多的訴訟程序上的障礙，從而使得注冊會計師實際面臨的訴訟威脅很校

其次，可選擇的訴訟形式。由于證券交易民事糾紛中涉及的利益相關(guān)者人數(shù)總多，如何提高訴訟效率、簡化訴訟程序就成為一個十分重要的問題。可以采取的訴訟形式主要有：單獨訴訟、共同訴訟和集團訴訟④。最高法院在《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》中規(guī)定，虛假陳述案件只能采取單獨訴訟或共同訴訟的方式，而不宜以集團訴訟的形式受理。這樣規(guī)定的理由是：證券市場一旦發(fā)生侵權(quán)行為，受侵害的投資人人數(shù)眾多，且侵權(quán)行為和侵權(quán)行為人往往不是單一的，投資人不可能起訴完全相同的被告；同時，目前我國沒有類似美國的中介機構(gòu)對數(shù)以萬計的投資者及其損失進行登記和計算，僅依靠人民法院完成公告、對權(quán)利人進行登記以及權(quán)利人選擇加入訴訟等工作是不現(xiàn)實的。故對證券市場人數(shù)眾多的賠償訴訟采取原告人數(shù)確定的共同訴訟，是符合人民法院現(xiàn)有條件和證券市場現(xiàn)實狀況的。有學(xué)者提出，創(chuàng)造條件，引入集團訴訟形式，以降低投資者的舉證難度和訴訟成本、增加投資者的訴訟動機，從而更好的保護投資者的利益。

（二）不斷完善獨立審計準則體系

在審計訴訟案件中，注冊會計師有無過錯，往往是極富爭議且難以認定的問題。一般來講，未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)即為有過錯，問題在于如何確定注冊會計師應(yīng)有的注意義務(wù)。《證券法》第一百六十一條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告……的專業(yè)機構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告……”。就審計而言，注冊會計師行業(yè)公認的業(yè)務(wù)標準或執(zhí)業(yè)規(guī)則是“公認審計準則”，獨立審計準則的完善與否也制約著注冊會計師法律責(zé)任的大校完善的獨立審計準則，既可以通過直接的對審計過程產(chǎn)生影響，提高獨立審計的質(zhì)量；又可以通過間接的對事后法律責(zé)任的追究，提高注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的謹慎程度。

另外，完善的獨立審計準則也是注冊會計師的保護傘，由于法院處理審計訴訟時一般采取過錯推定以及舉證倒置原則，如果注冊會計師能夠證明自己在審計過程中不存在過錯，那么就可以避免承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。完善的獨立審計準則有利于注冊會計師就審計訴訟提出有力的抗辯，只有完善的獨立審計準則才能起到合理抗辯的作用，才能使注冊會計師承擔(dān)適當?shù)姆�律�?zé)任。法官所確認的注冊會計師的注意義務(wù)標準與獨立審計準則的要求并不總是完全一致，他們會通過法院判決來主動地推動審計準則的演進。因此，審計職業(yè)團體應(yīng)該積極的完善獨立審計準則，才能做到防患于未然。

（三）提高注冊會計師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)資格要求

當前，我國注冊會計師事務(wù)所普遍以有限責(zé)任形式從業(yè)。他們往往以 30 萬元人民幣為限承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任，從事著百萬元、千萬元乃至上億元資產(chǎn)的獨立審計業(yè)務(wù)。這顯然是一種權(quán)力與責(zé)任不匹配的表現(xiàn)，使得法律責(zé)任約束成為一種不可置信的空頭威脅。必須提高有證券執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師事務(wù)所的設(shè)立門檻，以確保其有經(jīng)濟實力承擔(dān)民事法律責(zé)任。

具體的改進方法有兩種：第一，提高設(shè)立有限責(zé)任性質(zhì)的會計師事務(wù)所的注冊資本標準，特別是具有資格執(zhí)行上市公司獨立審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所。以注冊資本形式，保證可抵押性資產(chǎn)在事務(wù)所總資產(chǎn)中的比重，提高事務(wù)所承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任的能力。第二，創(chuàng)造適當?shù)臈l件，積極推行事務(wù)所的合伙制改革。合伙制下的會計師事務(wù)所是由注冊會計師合伙設(shè)立的，合伙人對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任。這樣合伙人出于保護自身財產(chǎn)的動機，會更加勤勉的從事獨立審計活動。因此，合伙制是一種強化注冊會計師法律責(zé)任，保護資本市場投資者利益的有效途徑。

（四）推行注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險，為事務(wù)所提供適當?shù)娘L(fēng)險轉(zhuǎn)移機制

對資本市場投資者來說，注冊會計師承擔(dān)的民事賠償責(zé)任使審計服務(wù)具有了提供保險服務(wù)的功能，一旦因虛假財務(wù)會計信息遭受投資損失，投資者就有機會從注冊會計師處獲得經(jīng)濟補償。但是由于法院認定的注冊會計師應(yīng)負有的注意義務(wù)與獨立審計準則的要求并不總是完全一致，注冊會計師對自身無過錯或無過失的證明可能存在舉證困難等問題的阻擾，有時候注冊會計師不得不承擔(dān)預(yù)期外的風(fēng)險賠償責(zé)任。如何分散轉(zhuǎn)移事務(wù)所面臨的風(fēng)險？在西方發(fā)達國家很普遍的責(zé)任保險卻能夠?qū)崿F(xiàn)風(fēng)險的分散和轉(zhuǎn)移。責(zé)任保險是指以被保險人對第三方依法應(yīng)付的賠償責(zé)任為保險標的的保險⑤，如果沒有責(zé)任保險，事務(wù)所可能因為畏懼法律賠償風(fēng)險而拒絕為高風(fēng)險客戶提供審計服務(wù)或退出高風(fēng)險審計領(lǐng)域，由此遭受損失的將不僅僅是注冊會計師，從長遠來看公司股東和投資者的利益也將為此受損。但我國目前會計師事務(wù)所投保注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的比例低于 30％。例如在北京的 236 家會計師事務(wù)所中，僅有 70 家左右購買了職業(yè)責(zé)任保險，還不足 30％⑥。因此，有必要創(chuàng)造條件，推廣注冊會計師責(zé)任保險，為注冊會計師事務(wù)所提供一個可靠的風(fēng)險分擔(dān)和轉(zhuǎn)移機制。

三、注冊會計師法律責(zé)任過重的負面影響

從社會整體角度看，是否注冊會計師的法律責(zé)任越重越好呢？當然不是。因為過重的法律責(zé)任會導(dǎo)致審計收費的增高、審計服務(wù)量的減少，以及社會成本的提高。而美國的歷史經(jīng)驗則為我們的理論分析提供了實踐證據(jù)。

美國司法界擴張注冊會計師法律責(zé)任范圍的第一個目的在于，發(fā)揮法律責(zé)任的約束功能，促使注冊會計師提高注意程度，減少虛假信息的出現(xiàn)。厄爾馬斯規(guī)則認為，審計報告主要是為其客戶的利益而準備的，投資者和債權(quán)人只是偶爾、附帶地受益。但是，隨著證券市場的發(fā)展和商業(yè)環(huán)境的變化，資本市場的運作越來越依賴會計信息，到了六七十年代，沒有人再堅持注冊會計師只對其客戶負責(zé)，而是要求注冊會計師對股東、債權(quán)人、政府機構(gòu)、潛在投資者和廣大公眾承擔(dān)責(zé)任，而且注冊會計師職業(yè)界也認可了這一責(zé)任。

擴張注冊會計師法律責(zé)任范圍的第二個目的在于，實現(xiàn)有效的風(fēng)險損失分擔(dān)，因為注冊會計師可以通過購買責(zé)任保險、提高收費等方式向社會分攤責(zé)任成本。支持厄爾馬斯規(guī)則的最有力的理由是，將注冊會計師曝露在對公眾的不確定責(zé)任中，會危及注冊會計師職業(yè)的生存�！�1933年證券法》、《1934年證券交易法》更為嚴格的規(guī)定了注冊會計師對第三者的民事責(zé)任后，當時美國注冊會計師職業(yè)界領(lǐng)袖George O.May就曾提出抗辯：“我不能相信這項法律是公正的，或者長期有效。它精心設(shè)計了一個證券購買者從其他非交易關(guān)系人那里獲得投資損失補償?shù)目赡�，而這種可能也許只是因為在他決定購買股票時，存在著一些當時他并不知道的文件或根本沒有看過的報表，且報表中恰巧存在錯漏。而我們對此將承擔(dān)的損失賠償則是無法估計的。”但是在1968年的臘斯克·伐科特斯訴萊維因（Rush Factors Ins v. Levin）案中，法官對厄爾馬斯規(guī)則及限制注冊會計師責(zé)任的傾向提出了質(zhì)疑：“為什么要無辜的信賴方被-迫承擔(dān)起證明會計師瀆職的沉重的舉證責(zé)任？他們可以把責(zé)任保險的成本轉(zhuǎn)移給客戶，由其客戶最終將成本轉(zhuǎn)移給全體公眾消費者。最后，運用可預(yù)見性規(guī)則難道不能提高會計界的謹慎和技術(shù)水平嗎？”

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